AIDC - Sezione di Milano
Denuncia del 01/03/2013
Illegittimità comunitaria degli obblighi di controllo e di solidarietà ai fini Iva posti normativamente a carico dell'appaltatore - (Art. 35, comma 28 e ss., D.L. 4 luglio 2006, n. 223).
D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 13-terD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 3D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, art. 29
Denuncia
del 1 marzo 2013
n. 9
Illegittimità comunitaria degli obblighi di controllo e di solidarietà ai fini Iva posti normativamente a carico dell'appaltatore - (Art. 35, comma 28 e ss., D.L. 4 luglio 2006, n. 223).
Commissione
Presidente
Holzmiller Dott. Joseph
Componenti
- Antonini Dott. Gianfranco
- Bozzi Avv. Aldo
- Centore Avv. Paolo (Relatore)
- Piazza Dott. Marco
- Poggi Longostrevi Dott. Stefano (Segret. e deleg. alla divulgazione)
- Savorana Dott. Alessandro
- Vismara Prof. Avv. Fabrizio
Esperti
- Falsitta Prof. Gaspare
- Capelli Prof. Fausto
- Marzorati Dott. Guido
- Rizzardi Dott. Raffaele
- Roscini Vitali Rag. Franco
- Santacroce Avv. Benedetto
- Zizzo Prof. Giuseppe
Partecipante di diritto
Dell'Apa Dott.ssa Roberta
(Presidente A.I.D.C. - Sezione di Milano)
1. Norma nazionale confliggente
1.1. Il testo
normativo
L'art. 35, comma 28, del D.L. n. 223/2006,
nel testo da ultimo modificato dall'art. 13-ter del D.L. 22 giugno 2012, n.
83, convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, dispone,
per quanto è qui di interesse che:
"In
caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con
il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del
versamento all'erario delle ritenute fi scali sui redditi di lavoro dipendente
e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore
all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto
di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica,
acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli
adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento,
sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L'attestazione dell'avvenuto
adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche
attraverso un'asseverazione dei soggetti di cui all'articolo 35, comma 1,
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all'articolo 3, comma 3,
lettera a), del regolamento di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. L'appaltatore
può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta
documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati
entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso
termine anche al responsabile in solido.".
Il
successivo comma 28-bis dell'art. 35, D.L. n. 223/2006, anch'esso introdotto
in sede di conversione in legge del D.L. n. 83/2012, dispone:
"Il committente provvede al pagamento del corrispettivo
dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della documentazione
attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento
del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dagli
eventuali subappaltatori. Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo
fino all'esibizione della predetta documentazione da parte dell'appaltatore.
L'inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente
è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000
se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti
dall'appaltatore e dal subappaltatore. Ai fi ni della predetta sanzione si
applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore."
Il successivo comma 28-ter dell'art. 35 D.L.
n. 223/2006, anch'esso introdotto in sede di conversione in legge del D.L.
83/2012, dispone:
"Le disposizioni
di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto
e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano
i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta
sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73
e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, e successive modificazioni. Sono escluse dall'applicazione delle
predette disposizioni le stazioni appaltanti di cui all'articolo 3, comma
33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture,
di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163".
1.2. Inquadramento della norma confliggente
L'art. 13-ter del D.L. n. 83 del 22 giugno 2012 (il c.d.
"Decreto Sviluppo"), è intervenuto nuovamente in materia di responsabilità
fiscale negli appalti, sostituendo integralmente il comma 28 dell'articolo
35 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge
4 agosto 2006, n. 248. L'entrata in vigore della nuova disciplina determina
l'insorgere sia in capo al committente che all'appaltatore dell'onere di verifica,
prima di procedere al versamento del corrispettivo pattuito, del corretto
adempimento di determinati obblighi fiscali da parte dei soggetti a cui hanno
affidato un appalto.
La nuova disciplina
si applica alle obbligazioni nascenti dai contratti di appalto e subappalto,
di opere, forniture e servizi, stipulati da soggetti nell'ambito di attività
rilevanti ai fini dell'IVA e, in ogni caso, dai soggetti indicati agli artt.
73 e 74 del D.P.R. n. 917/1986 ("Testo unico delle imposte sui redditi")
(2)
.
Sono espressamente
escluse dall'applicazione della disposizioni in esame le stazioni appaltanti,
di cui all'art. 3, comma 33, del D.Lgs. n. 163/2006 ("Codice degli appalti
pubblici")
(3)
. L'appalto è considerato pubblico
in presenza di un rapporto tra uno o più operatori economici e una o più amministrazioni
aggiudicatrici avente per oggetto l'esecuzione di lavori, la fornitura di
prodotti o la prestazione di servizi
(4)
e, in
quanto tale, è disciplinato dalla normativa speciale contenuta nel D.Lgs.
12 aprile 2006, n. 163 (c.d. Codice degli Appalti Pubblici).
L'espressa esclusione dell'appalto pubblico dalla
disciplina di cui al D.L. n. 83/2012 e, per sintonia, della responsabilità
solidale in materia di contributi previdenziali di cui al art. 29, comma 2,
del D.Lgs. n. 276/2003, si giustifica considerando che, in tale contesto,
la verifica del regolare assolvimento degli obblighi contributivi da parte
dell'appaltatore è disciplinata dal sopra richiamato, D.Lgs. n. 163/2006,
cioè, dal Codice degli Appalti Pubblici
(5)
.
Con tale esclusione, la nuova disciplina sulla
responsabilità solidale per il mancato pagamento dell'IVA da parte del sub-appaltatore
è, quindi, applicabile a tutti i contratti di appalto e subappalto di opere,
forniture e servizi nell'esercizio di attività commerciale, rimanendo estraneo
l'appaltatore che non sia imprenditore, ivi compresi i condomini
(6)
, nel limite dell'ammontare del corrispettivo dovuto al
sub-appaltatore
(7)
.
Va
osservato, pur nel silenzio della norma e delle istruzioni ufficiali
(8)
, che debbono considerarsi altresì esclusi i rapporti
di appalto le cui prestazioni siano soggette al reverse charge dell'imposta,
ai sensi dell'art. 17, 7° comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, per l'ovvia
considerazione che, in tale caso, l'IVA non viene versata dall'appaltatore
al sub-appaltatore, assorbendo, così, in radice il rischio di omesso versamento
all'Erario del corrispondente importo da parte di quest'ultimo, che rappresenta
la ratio giustificativa nella norma in rassegna.
1.3. Gli obblighi
dell'appaltatore
Il comma 28-ter dell'art. 35 del D.L. n. 223/2006
prevede che l'appaltatore possa liberarsi della responsabilità solidale con
il subappaltatore con le seguenti modalità:
(i)
attraverso la verifica diretta della documentazione fiscale e contabile del
subappaltatore;
(ii) ricevendo dal
subappaltatore una certificazione del corretto espletamento delle ritenute
e dei versamenti IVA. La certificazione deve attestare il versamento dell'IVA
i cui termini siano già scaduti e deve essere rilasciata e asseverata dai
soggetti di cui all'art. 35, comma 1, D.Lgs. n. 241/1997 e all'art. 3, comma
3, lettera a), D.P.R. n. 322/1998
(9)
. In alternativa,
il subappaltatore può rilasciare una dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi
del D.P.R. n. 445/2000, in cui attesti l'avvenuto adempimento degli obblighi
di versamento
(10)
.
L'appaltatore
deve effettuare la verifica diretta o ricevere la certificazione prima di
effettuare il pagamento ed è legittimato a sospenderlo nel caso in cui il
Subappaltatore non consegni i documenti contabili e fiscali o la certificazione.
Nel caso in cui l'appaltatore effettui il pagamento del corrispettivo pattuito
prima di effettuare le predette verifiche è prevista una sanzione pecuniaria
da euro 5.000,00 ad euro 200.000,00.
Infine,
trattandosi di un rapporto di solidarietà, nei confronti dell'appaltatore
valgono le disposizioni che regolano l'accertamento dell'imposta dovuta a
carico del sub-appaltatore, anche in riferimento ai termini decadenziali,
con il prescritto obbligo che tali atti siano notificati anche all'appaltatore.
Nota
(2): Tali sono: le società per azioni e
in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società
cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee
di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di
cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti
nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio
di attività commerciali; gli enti pubblici e privati diversi dalle società,
i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio,
residenti nel territorio dello Stato; gli organi e le amministrazioni dello
Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità
giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti
gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni.
Nota
(3): Nell'ambito del concetto di "stazione appaltante"
si iscrivono: le amministrazioni aggiudicatrici, gli enti aggiudicatori, nonché
i diversi soggetti pubblici o privati assegnatari di fondi pubblici. Per "amministrazione
aggiudicatrice" si intende: le amministrazioni dello Stato; gli enti pubblici
territoriali; gli altri enti pubblici non economici; gli organismi di diritto
pubblico; le associazioni, le unioni, i consorzi, comunque denominati costituiti
da tali soggetti.
Nota
(4): Definizione
ai sensi dell'art. 1, comma 1, lettera a), della direttiva 2004/18/CE, recepita
nell'ordinamento italiano dal D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163 (Codice dei contratti
pubblici relativi a lavori, servizi e forniture) all'art. 3, comma 6.
Nota
(5): In particolare, si applica l'art. 118, comma
6 del D.Lgs. n. 163/2006.
Nota
(6): In
tal senso Circ. 1 marzo 2013, n. 2/E, punto 2.
Nota
(7): Si v. Circ. 1 marzo 2013, n. 2/E ove si precisa, sotto il
profilo oggettivo, che la norma riguarda ogni contratto di appalto di cui
all'art. 1655 cod. civ., con l'esclusione degli appalti di fornitura di beni,
dei contratti d'opera regolati dall'art. 2222 cod. civ., dei contratti di
trasporto (art. 1678 ss. cod. civ.), dei contratti di subfornitura disciplinati
dalla L. 18 giugno 1998, n. 192 e, infine, delle prestazioni rese nell'ambito
del rapporto consortile.
Nota
(8): Si
v. Circ. 8 ottobre 2012, n. 40/E ove non viene chiarito il rapporto tra solidarietà
e reverse charge.
Nota
(9): Cioè:
responsabili di centri di assistenza fiscale (CAF); iscritti agli Albi dei
dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti
del lavoro; soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di
periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in possesso
di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti
o diploma di ragioneria; associazioni sindacali di categoria tra imprenditori
indicate nell'art. 32, comma 1, lettere a), b) e c), D.Lgs. n. 241/1997, nonché
associazioni di soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche; altri
incaricati individuati con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze.
Nota
(10): In tal senso Circ. n. 40/E dell'8 ottobre
2012.
2. La giurisprudenza nazionale sul tema
Considerata
la novità della disposizione, non si è ancora formata una giurisprudenza di
merito né di legittimità sul tema in rassegna.
3. Il prevalente diritto dell'Unione europea
3.1. Il testo normativo
La norma nazionale confliggente va correlata al
disposto dell'art. 205 della Dir. 2006/112/CE, secondo cui:
"Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a
200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che
una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per
l'assolvimento dell'IVA.".
La disposizione
comunitaria è completata dal successivo art. 207, 2° comma, ove si prevede
che:
"Gli Stati membri adottano inoltre
le misure necessarie affinché le persone che, a norma dell'articolo 205, sono
considerate responsabili in solido dell'assolvimento dell'IVA, adempiano detti
obblighi di pagamento.".
Nel quadro
normativo di riferimento va richiamato anche l'art. 273, Dir. 2006/112/CE,
secondo cui:
"Gli Stati membri possono
stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne
e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri
obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA
e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo,
negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una
frontiera.
Gli Stati membri non possono
avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi di fatturazione
supplementari rispetto a quelli previsti al capo 3
(11)
.".
3.2. Inquadramento della norma comunitaria
Le disposizioni sopra richiamate, immutate dall'entrata
in vigore della direttiva rifusa (1° gennaio 2007) riprendono, ampliandone
il contesto, le norme contenute nell'art. 21, par. 1, 3° periodo, della Dir.
77/388/CEE, e dell'art. 22, par. 7 e 8, secondo cui:
Art. 21, par.
1
"L'imposta
sul valore aggiunto è dovuta:
1. in regime interno:
a) dai soggetti
passivi che eseguono un'operazione imponibile diversa da quelle previste dall'articolo
9, paragrafo 2, lettera e), eseguite da un soggetto passivo residente all'estero.
Quando l'operazione imponibile è effettuata da un soggetto passivo residente
all'estero gli Stati membri possono adottare disposizioni secondo cui l'imposta
è dovuta da una persona diversa. A tale scopo possono in particolare essere
designati un rappresentante fiscale o il destinatario dell'operazione imponibile.
Gli Stati membri possono altresì prevedere che una persona diversa dal soggetto
passivo sia tenuta in solido al versamento dell'imposta; (...) ".
Art.
22, par. 7
"Gli Stati membri adottano le misure necessarie affinché
le persone che, conformemente all'articolo 21, paragrafo 1, lettere a) e b),
sono considerate debitrici dell'imposta in luogo di un soggetto passivo residente
all'estero o che sono tenute in solido al suo pagamento, assolvano agli obblighi
di dichiarazione di pagamento summenzionati.".
Art. 22, par. 8
"Fatte salve le disposizioni da adottare ai
sensi dell'articolo 17, paragrafo 4, gli Stati membri hanno la facoltà di
stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l'esatta
riscossione dell'imposta e ad evitare le frodi."
Sostanzialmente immutate dall'adozione della
sesta direttiva, le norme sopra evidenziate sono state interessate dalle modifiche
introdotte dalla Dir. 2000/65/CE, al seguito della proposta della Commissione
europea (Doc. Com. (98) 660 del 27 novembre 1998), nell'ambito della ridefinizione
del ruolo del debitore dell'imposta. Inserita nel contesto della nuova strategia
dell'IVA di cui al Doc. Com. (2000) 348 del 7 giugno 2000
(12)
,
la disposizione assume un netto connotato di strumento di lotta alla frode,
come, del resto, indica in chiaro il 9° Considerando della Dir. 2000/65/CE
(13)
.
Nota
(11): Cioè,
agli obblighi di fatturazione previsti dagli artt. 217-240 della Dir. 2006/112/CE.
Nota
(12): Comunicazione della Commissione al Consiglio
e al Parlamento europeo - strategia volta a migliorare il funzionamento del
regime IVA nel Mercato Interno.
Nota
(13): Secondo
cui: "È importante che gli Stati membri possano continuare ad adottare disposizioni
che prevedano che una persona che non sia debitore dell'imposta sia responsabile
in solido per il pagamento dell'imposta stessa."
4. La giurisprudenza della Corte di Giustizia UE
4.1. Rilevanza comunitaria delle disposizioni relative
all'obbligo solidale
Occorre innanzi tutto dare atto che il tema
dell'obbligazione solidale del pagamento dell'imposta dovuta, rientra nella
competenza della direttiva Iva. Come indicato dalla giurisprudenza della Corte
di giustizia al punto 24 della sentenza 11.5.2006, causa C-384/04, Federation
of Technological Industries e altri, punto 24:
"(...)
contrariamente a quanto sostenuto dal governo dei Paesi Bassi, una disposizione
nazionale, quale quella introdotta dall'art. 18 della legge finanziaria 2003,
che fissa le norme in forza della quali un soggetto passivo può essere obbligato
in solido a versare una somma a titolo dell'IVA dovuta da un altro soggetto
passivo, riguarda l'individuazione del soggetto che può essere assoggettato
al pagamento di tale imposta nei confronti dell'Erario, e non il recupero
della stessa. Essa rientra pertanto nell'ambito di applicazione dell'art.
21 della sesta direttiva.".
4.2. Limiti della
facoltà concessa agli Stati membri
L'interpretazione
delle norme sopra richiamate e, nel particolare, dell'art. 205, Dir. 2006/112/CE,
è stata oggetto di plurimi interventi della Corte di giustizia.
Con la citata sentenza C-384/04, Federation
of Technological Industries e altri, la Corte ha precisato (punti 28-33) che:
"(...) in linea di principio, l'art. 21, n.
3, della sesta direttiva permette agli Stati membri di adottare misure in
forza delle quali un soggetto è obbligato in solido a versare una somma a
titolo dell'IVA dovuta da un altro soggetto indicato come debitore da una
delle disposizioni di cui ai nn. 1 e 2 del detto articolo.
Tuttavia, nell'esercizio dei poteri che le direttive
comunitarie conferiscono agli Stati membri, questi devono rispettare i principi
generali del diritto che fanno parte dell'ordinamento giuridico comunitario,
quali, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità
(v., in tal senso, sentenze 8 giugno 2000, causa C-396/98, Schlossstrasse,
Racc. pag. I-4279, punto 44, e 26 aprile 2005, causa C-376/02, «Goed Wonen»,
Racc. pag. I-3445, punto 32).
In particolare,
per quanto riguarda il principio di proporzionalità, se è legittimo che i
provvedimenti adottati dallo Stato membro sulla base dell'art. 21, n. 3, della
sesta direttiva tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti
dell'Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine (v.,
in tal senso, sentenza Molenheide e a., cit., punto 47).
Al riguardo, le misure nazionali di cui trattasi nella causa
principale prevedono che un soggetto passivo diverso dal debitore possa essere
obbligato a versare l'IVA in solido con quest'ultimo, se esso, al momento
della cessione effettuata nei suoi confronti, era a conoscenza del fatto,
o aveva ragionevoli motivi per sospettare, che tutta o parte dell'IVA dovuta
per tale cessione, ovvero per qualsiasi altra cessione precedente o successiva
dei medesimi beni, non sarebbe stata versata. Si presume che un soggetto abbia
ragionevoli motivi per sospettare la sussistenza di tale fattispecie se il
prezzo ad esso richiesto era inferiore al prezzo minimo che questi poteva
ragionevolmente aspettarsi di pagare sul mercato per detti beni, ovvero era
inferiore al prezzo richiesto per precedenti cessioni dei medesimi beni. Tale
presunzione può essere superata fornendo la prova che il prezzo ridotto versato
per tali beni era imputabile a circostanze non connesse al mancato versamento
dell'IVA.
Orbene, benché l'art. 21
n. 3, della sesta direttiva permetta ad uno Stato membro di considerare un
soggetto solidalmente responsabile per il versamento dell'IVA qualora, al
momento dell'esecuzione dell'operazione a suo favore, esso era a conoscenza
o avrebbe dovuto essere a conoscenza del fatto che l'IVA dovuta su tale operazione,
o su un'operazione precedente o successiva, non sarebbe stata assolta, e di
fondarsi al riguardo su presunzioni, nondimeno tali presunzioni non possono
essere formulate in maniera tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente
difficile per il soggetto passivo superarle fornendo la prova contraria. Come
dichiarato dall'avvocato generale al paragrafo 27
(14)
delle
sue conclusioni, presunzioni del genere darebbero luogo, de facto, ad un sistema
di responsabilità oggettiva, che andrebbe al di là di quanto necessario per
garantire i diritti dell'Erario.
Infatti,
gli operatori che adottano qualsiasi misura che possa essere da essi ragionevolmente
pretesa al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di
una catena in cui ricade un'operazione inficiata da frode all'IVA devono poter
fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di essere
obbligati in solido a versare tale imposta dovuta da un altro debitore (v.,
in tal senso, sentenza 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e
C-484/03, Optigen e a., Racc. pag. I-483, punto 52)."
Parimenti,
con la sentenza 21.12.2011, resa nella causa C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij
NV, la Corte ha osservato (punti 19-25):
"Occorre ricordare che l'art. 21, n. 3, della
sesta direttiva consente, in linea di principio, agli Stati membri di adottare
misure in forza delle quali un soggetto è obbligato in solido a versare una
somma a titolo dell'IVA dovuta da un altro soggetto indicato come debitore
da una delle disposizioni di cui ai nn. 1 e 2 del citato articolo (v. sentenza
11 maggio 2006, causa C-384/04, Federation of Technological Industries e a.,
Racc. pag. I-4191, punto 28).
Tuttavia,
nell'esercizio dei poteri che le direttive dell'Unione conferiscono agli Stati
membri, questi devono rispettare i principi generali del diritto che fanno
parte dell'ordinamento giuridico dell'Unione, quali, in particolare, i principi
della certezza del diritto e di proporzionalità (v., in particolare, sentenze
Federation of Technological Industries e a., cit., punto 29, nonché 21 febbraio
2008, causa C-271/06, Netto Supermarkt, Racc. pag. I-771, punto 18).
Per quanto riguarda, più in particolare, il
principio di proporzionalità, la Corte ha già dichiarato che, conformemente
a tale principio, gli Stati membri devono far ricorso a strumenti che, pur
consentendo di raggiungere efficacemente l'obiettivo perseguito dal diritto
nazionale, arrechino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi
stabiliti dalla normativa di riferimento dell'Unione (v., in particolare,
sentenze 27 settembre 2007, causa C-409/04, Teleos e a., Racc. pag. I-7797,
punto 52, nonché Netto Supermarkt, cit., punto 19).
Pertanto, anche se è legittimo che i provvedimenti adottati
dagli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti
dell'Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine (v.,
in particolare, citate sentenze Federation of Technological Industries e a.,
punto 30, nonché Netto Supermarkt, punto 20). (.)
Orbene,
la Corte ha già dichiarato che provvedimenti nazionali che danno luogo, de
facto, ad un sistema di responsabilità solidale oggettiva eccedono quanto
è necessario per preservare i diritti dell'Erario (v. sentenza Federation
of Technological Industries e a., cit., punto 32). Far ricadere la responsabilità
del pagamento dell'IVA su un soggetto diverso dal debitore di tale imposta,
per quanto tale soggetto sia un depositario fiscale autorizzato tenuto ad
adempiere obblighi specifici indicati nella direttiva 92/12, senza che possa
sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta
di tale debitore dell'imposta deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile
con il principio di proporzionalità. Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato
imputare, in modo incondizionato, al citato soggetto i mancati introiti causati
dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha alcuna
influenza (v., in tal senso, sentenza Netto Supermarkt, cit., punto 23).
Per contro, non è contrario al diritto dell'Unione
esigere che il soggetto diverso dal debitore dell'imposta adotti tutte le
misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi
che l'operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un'evasione
fiscale (v., in tal senso, sentenze citate Federation of Technological Industries
e a., punto 33; Teleos e a., punto 65, nonché Netto Supermarkt, punto 24).".
Ancora
più di recente, la Corte di giustizia è ritornata in argomento con le sentenze
6.9.2012, causa C-324/11 Gàbor Tóth, e 6.12.2012, causa C-285/11 Bonik.
Nella
sentenza Gàbor Tóth la Corte richiama la precedente sentenza resa in data
21.6.2012, nelle cause riunite C-80/11 e C-142/11 Mahagében e Dàvid, C-80/11
e C-142/11, osservando (punto 38) che:
"(...) osta ad una prassi nazionale in forza
della quale l'amministrazione finanziaria neghi ad un soggetto passivo il
diritto alla detrazione dell'IVA, per il fatto che l'emittente della fattura
correlata ai servizi forniti abbia commesso irregolarità, senza che tale amministrazione
dimostri, alla luce di elementi obiettivi, che il soggetto passivo interessato
sapesse o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata per giustificare
il diritto a detrazione si inscriveva in una frode commessa da tale emittente
o da un altro operatore, intervenuta a monte nella catena delle prestazioni
(v. sentenza Mahagében e Dàvid, cit., punto 50)".
Nella vicenda Bonik, la Corte ha osservato
(punti 41-43) che:
"Non è (.) compatibile con il regime del diritto
a detrazione previsto dalla suddetta direttiva sanzionare con il diniego di
tale diritto un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere
che l'operazione interessata si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore,
o che un'altra operazione nell'ambito della catena delle cessioni, precedente
o successiva a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da
evasione dell'IVA (v., in tal senso, citate sentenze Optigen e a., punti 52
e 55; Kittel e Recolta Recycling, punti 45, 46 e 60, nonché Mahagében e Dàvid,
punto 47).
Infatti, l'istituzione
di un sistema di responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario
per garantire i diritti dell'Erario (v. sentenza Mahagében e Dàvid, cit.,
punto 48).
Di conseguenza, dato che
il diniego del diritto a detrazione è un'eccezione all'applicazione del principio
fondamentale che tale diritto costituisce, spetta all'amministrazione tributaria
dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere
che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata
a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un'evasione commessa
dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella
catena di cessioni (v. sentenza Mahagében e Dávid, cit., punto 49)".
Nota
(14): Cfr. le Conclusioni rese dall'Avvocato Generale
M. Poiares Maduro in data 7 dicembre 2005, ove, paragrafo 27, riprendendo
le conclusioni dallo stesso rese nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e
C-484/03, Optigen e a., decise con sentenza 12 gennaio 2006 (paragrafo 41):
" (...) a norma della sesta direttiva, gli Stati membri possono ritenere un
soggetto responsabile per l'assolvimento dell'IVA qualora, al momento in cui
abbia effettuato l'operazione, sapesse o avesse ragionevolmente dovuto sapere
che, nella catena di cessioni, l'IVA non sarebbe stata assolta. A tal riguardo,
l'Amministrazione Finanziaria nazionale può basarsi su presunzioni di conoscenza.
Ciò nondimeno, tali presunzioni non devono comportare, de facto, un sistema
di responsabilità oggettiva".
5. Inapplicabilità di deroghe alla norma confliggente
Essendo diretta emanazione di
una facoltà riconosciuta agli Stati membri, la disposizione riguardante la
solidarietà nel pagamento dell'imposta non soggiace al regime di preventiva
autorizzazione disciplinato dall'art. 395 della Dir. 2006/112/CE.
6. Considerazioni della Commissione di Studio
L'incompatibilità della norma nazionale introdotta
nell'art. 35, comma 28 ss., del D.L. n. 223/2006 si manifesta sotto un duplice
profilo, riassumibile per eccesso e per difetto per rispetto al disposto normativo
comunitario, siccome interpretato dalla Corte di giustizia.
6.1. Incompatibilità per eccesso
Gli
interventi della Corte di giustizia sopra richiamati evidenziano la necessità
di coordinare la facoltà concessa agli Stati membri di imporre la solidarietà
del pagamento dell'imposta ad un soggetto diverso dall'effettivo debitore
con i principi di proporzionalità, certezza del diritto e legittimo affidamento.
Nel caso
di specie, tali principi sono infranti. In particolare:
- riguardo
al principio di proporzionalità:
- la norma nazionale va censurata nella parte in cui prevede
l'insorgere della solidarietà indipendentemente dall'esistenza di un effettivo
quadro frodatorio, di cui sia a conoscenza l'appaltatore, ovvero dal fatto
che l'appaltatore fosse a conoscenza, o avesse ragionevoli motivi per sospettare,
che l'imposta non sarebbe stata, in tutto o in parte, versata, essendo tale
solidarietà, invece, la conseguenza obbligata del mancato accertamento della
compliance agli obblighi tributari, sia direttamente sia attraverso l'attestazione
asseverata dai soggetti normativamente indicati a tale scopo; al riguardo
la Corte di giustizia ha chiaramente statuito sulla necessità di subordinare
la solidarietà di una parte del rapporto economico alla conoscenza del comportamento
illecito della controparte, sotto pena di tramutare il principio in una sorta
di solidarietà oggettiva, del tutto inammissibile;
-
la conseguenza del mancato accertamento della compliance determina il blocco
dei pagamenti dovuti al sub - appaltatore e, verosimilmente, con essi, delle
prestazioni, recando un danno all'appaltatore che travalica il beneficio anti
- evasione che la norma si prefigge;
- sotto
il profilo procedimentale, la norma costringe l'appaltatore a divenire parte
in causa nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, in dipendenza degli
atti di accertamento emessi nei confronti del sub - appaltatore, in caso di
effettivo mancato rispetto degli obblighi di versamento dell'imposta, senza
che l'obbligato solidale abbia modo di difendersi sul merito, non avendo avuto,
all'evidenza, accesso alla documentazione del suo dante causa;
- sotto il profilo sanzionatorio, appare del tutto sproporzionata
la previsione della sanzione da euro 5.000 ad euro 200.000, correlata non
all'esistenza dell'evasione ma, semplicemente, alla mancata dimostrazione
della compliance;
- gli effetti che si prefigge
la norma, cioè, la lotta all'evasione, sono vanificati in quanto la verifica
di compliance si riferisce ad un periodo precedente a quello in cui si manifesta
il pagamento del corrispettivo, ben potendo, dunque, il sub - appaltatore
risultare adempiente sino a quella data e, immediatamente dopo, sottrarsi
all'obbligo di corresponsione dell'imposta.
- riguardo al principio di certezza del
diritto:
- la solidarietà imposta viene meno solo attraverso la verifica
di una regolarità di adempimenti che può risultare eccessivamente complessa
per l'appaltatore e non agevolmente individuabile nei contenuti, ove si consideri
che, in particolare per l'IVA, l'imposta dovuta può essere assorbita da crediti
pregressi, ampliando così il raggio di verifica ad elementi riferibili anche
ad annualità precedenti, ed è comunque influenzata, oltre che da adempimenti
pratici, dalla valutazione sull'ammissibilità delle detrazioni operate dal
sub - appaltatore, sia in punto di inerenza, che di esistenza dell'operazione
sotto il profilo oggettivo e soggettivo;
- riguardo al principio di legittimo affidamento:
- la previsione
censurata non tiene in considerazione il legittimo affidamento che viene ingenerato
nell'appaltatore dal regolare adempimento ad altri obblighi del sub - appaltatore
attestati mediante atto rilasciato dalla competente autorità pubblica, quale,
ad esempio, l'attestazione emessa secondo la procedura stabilita dal D.M. 24 ottobre 2007 (DURC) del Ministero
del Lavoro e della Previdenza Sociale.
- riguardo al principio di effettività:
- la constatazione
che l'Amministrazione finanziaria ammette una "autocertificazione" dell'esatto
adempimento vanifica l'effetto della norma, considerando che il soggetto in
mala fede può certamente rilasciare una certificazione fraudolenta, esponendo
il destinatario alle conseguenze previste dalla norma.
Le prescrizioni normative
in rassegna sono quindi eccessive ed incompatibili, oltre che per le motivazioni
appena evidenziata, anche per contrasto con il principio di proporzionalità
tutelato, sul piano sistematico, nell'ordinamento dell'Unione europea
(15)
.
6.2. Incompatibilità
per difetto
Va ricordato che la norma comunitaria (art.
207, 2° comma, della Dir. 2006/112/CE) prevede che:
"Gli Stati membri adottano inoltre le misure necessarie
affinché le persone che, a norma dell'articolo 205, sono considerate responsabili
in solido dell'assolvimento dell'IVA, adempiano detti obblighi di pagamento."
Il precetto, ove si evidenzia una correlazione
tra obbligo di solidarietà e adempimento, è del tutto ignorato dalla disposizione
nazionale, in forza della quale l'appaltatore non può sostituirsi nell'adempimento
degli oneri spettanti al sub - appaltatore se non nel successivo momento in
cui l'infrazione venga contestata dall'Amministrazione finanziaria, attraverso
l'emanazione di un atto impositivo.
L'assenza di una previsione in tal
senso rende ancora più evidente la sproporzione tra causa (la lotta alla frode)
e l'effetto (l'aggravamento ingiustificato dell'onere a carico dell'appaltatore),
oltre tutto considerando la soluzione alternativa che il legislatore avrebbe
potuto adottare, imponendo, nei casi di mancata attestazione della compliance,
il versamento dell'imposta da parte dell'appaltatore, ampliando, così, i casi
già normativamente previsti di reverse charge.
Il Presidente
dell'AIDC - Sezione di Milano
Roberta Dell'Apa
Il Presidente
della scrivente Commissione di Studio
Joseph Holzmiller
Nota
(15): Si v., in particolare,
l'art. 52, 2° comma, della Carta Fondamentale dei Diritti Dell'Unione Europea,
secondo cui: "Eventuali limitazioni all'esercizio dei diritti e delle libertà
riconosciuti dalla presente Carta devono essere previste dalla legge e rispettare
il contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio
di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano
necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute
dall'Unione o all'esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui".
Allegato - Lettera UE - 30 agosto 2013
Allegato
