AIDC - Sezione di Milano

IL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO E’ UN DIRITTO INALIENABILE

Il Sole 24 Ore - Con l’ordinanza di rinvio n. 24739 del 5 novembre 2013, la Corte di Cassazione ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 37 bis, co. 4, d.P.R. 600/73 che sanziona con la nullità l’avviso di accertamento antielusivo non preceduto da richiesta di chiarimenti al contribuente. La questione ora al vaglio della Consulta tocca un tema fondamentale, la rilevanza del contraddittorio anticipato nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente. Secondo la Cassazione la sanzione di nullità dell’accertamento ex art. 37 bis non sarebbe conforme al dettato costituzionale e, in particolare, al divieto, ricavabile dall’art. 53 Cost., di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto. Si legge nell’ordinanza di rinvio che la nullità in caso di omesso preventivo contraddittorio è distonica rispetto al "diritto vivente" e sarebbe irragionevole, in quanto non prevista nell’ipotesi di abuso del diritto.

La rilevanza della questione prospettata crea non poco (e giustificato) timore tra gli operatori. In proposito la Commissione dell’AIDC sezione di Milano per l’esame della compatibilità comunitaria delle leggi tributarie italiane ha formulato le seguenti riflessioni.

Innanzitutto l’ordinanza risulta muoversi in una direzione opposta rispetto al diritto dell’Unione europea, dove invece il contradditorio preventivo tra pubblica amministrazione e destinatario dell’atto risulta valorizzato. Si consideri, infatti, che l’art. 41 della Carta UE dei diritti fondamentali (che in forza del Trattato di Lisbona ha acquisito lo stesso valore giuridico dei Trattati), con riguardo all’attività di istituzioni ed organi dell’Unione europea, prevede il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio. Tale previsione della Carta si inquadra nel principio di buona amministrazione contemplato dal diritto della UE, che riflette, a livello sovranazionale, quanto stabilito nel nostro ordinamento dall’art. 97 della Costituzione.

In secondo luogo, il contraddittorio preventivo nei rapporti tra pubblica amministrazione e destinatario dell’atto è configurato dalla Corte di giustizia come un principio generale dell’ordinamento dell’Unione europea. La Corte ha statuito che, in qualsiasi procedimento promosso nei confronti di una persona e che possa sfociare in un atto per essa lesivo, prima di adottare qualsiasi provvedimento sfavorevole nei suoi confronti essa deve essere posta in grado di difendersi dagli addebiti mossigli (si veda Corte di giustizia, sentenza 4.7.1963, causa 32/62 e 13.9.2007, sentenze C-439/05 e C- 454/05).

In terzo luogo, poiché i principi del diritto dell’Unione europea vincolano le autorità degli Stati membri, ogni qualvolta l’Amministrazione finanziaria emetta atti di accertamento in ambiti che possono riguardare il diritto UE, il contraddittorio preventivo con il contribuente dovrebbe essere garantito. Il fatto che l’azione dell’Amministrazione finanziaria sia diretta a contrastare fenomeni di abuso del diritto, che pure trova riconoscimento nell’ordinamento UE, non può escludere o limitare l’applicazione del principio del contraddittorio anticipato, trattandosi di profili che operano in ambiti diversi: l’uno, infatti, è da ricondurre al buon andamento della pubblica amministrazione ed al rispetto dei diritti di difesa, l’altro è volto a contrastare condotte finalizzate alla sottrazione di materia imponibile.

Per la giurisprudenza della Corte di giustizia i diritti della difesa, incluso quello al contradditorio, figurano tra i diritti fondamentali facenti parte integrante dell’ordinamento giuridico dell’Unione (in tal senso, sentenza 18.12.2008, Sopropé, C-349/07).

Quanto sopra senza dimenticare ciò che è statuito dall’articolo 12 dello Statuto del Contribuente (Legge n. 212 / 2000), legge che la stessa Cassazione ritiene quasi di rango superiore alla legge ordinaria (sentenza 14.04.2004 n.7080). Infatti, il principio del contraddittorio preventivo ha portata generale e si applica sempre, anche per accertamenti emessi in base a leggi non scritte, compresi quelli sul cd. “abuso del diritto”, e non solo segnatamente alle ipotesi ricomprese nell'articolo 37 bis.

Ciò emerge peraltro anche da altre pronunce della Corte di Cassazione, tra cui sez. un. 2816/2008, dove si ribadisce che il contraddittorio procedimentale amministrativo è necessario anche in materia tributaria in forza del principio generale “dell'azione amministrativa del giusto procedimento”.

Deve, inoltre, sottolinearsi che la cogenza del contraddittorio anticipato alla luce della giurisprudenza della Corte di giustizia assume specifica pregnanza sia in tema di disposizioni antielusive, sia nell’ambito del c.d. “abuso di diritto non codificato” stante l’orientamento della Corte di Cassazione ( sentenze nn. 30055 e 30057 del 23/12/2008). Non va dimenticato che l’art. 37 bis d.P.R. 600/73 presenta un’evidente connessione con le direttive comunitarie in materia di imposizione diretta (90/434/CEE, 90/435/CEE, 2003/49/CE) che presentano, tutte, disposizioni antielusione volte al disconoscimento dei benefici da esse derivanti in relazione ad operazioni prive di valide ragioni economiche e che hanno come fine esclusivo l’ottenimento di un vantaggio fiscale. Questo principio non significa però che, per contrastare le operazioni abusive, debbano venire meno le garanzie di contradditorio e di equa ripartizione dell’onere della prova (si veda ad es. la comunicazione della Commissione COM(2007) 785 definitivo del 10/12/2007).

Ne può sottacersi come l’esclusione del contraddittorio anticipato in relazione alle operazioni indicate dall’art. 37 bis d.P.R. 600/73 produrrebbe delle (negative) “conseguenze economiche” costituendo un forte disincentivo per operatori di altri Stati membri che vogliano investire nel nostro Paese.

In attesa della pronuncia della Consulta, appare evidente come in ambito comunitario sembri sussistere una maggiore garanzia per il contribuente rispetto alle questioni interne. Le regole vanno rispettate altrimenti è inutile scriverle. Costruzioni giuridiche che sovvertano le norme scritte e i principi di civiltà giuridica, non saranno mai inquadrabili tra il “diritto vivente”, ma semmai sanciranno il diritto “morente”.

Milano, 16 gennaio 2014

Gli estensori - Alessandro Savorana e Fabrizio Vismara

AIDC Sezione di Milano - Commissione per l’esame della compatibilità di leggi e prassi tributarie italiane con il diritto dell’Unione europea