AIDC - Sezione di Milano

COMMISSIONE NORME  DI COMPORTAMENTO E  DI COMUNE INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA

NORMA DI COMPORTAMENTO N. 195
Modalità di addebito dell'IVA accertata e di rettifica in caso di mancato pagamento

Massime

1) IVA accertata in aumento relativa ad operazioni per le quali vi era obbligo di emettere fattura

L'IVA accertata in aumento a carico del soggetto passivo relativa ad operazioni per le quali era originariamente previsto l’obbligo di emettere fattura e da questi corrisposta all'Erario, può essere oggetto di rivalsa nei confronti del suo cessionario o committente. 
In caso di mancato pagamento da parte del cliente dell’importo di IVA accertata addebitatagli dal soggetto passivo a titolo di rivalsa, quest’ultimo ha diritto di operare la rettifica in diminuzione rispettando le condizioni indicate dall'art. 26, 2 comma e segg., del d.P.R. 633/1972, in riferimento all’importo non corrisposto e nei limiti dell’IVA compresa nell’importo non pagato.
La differenza tra l’importo dell’IVA rettificata in diminuzione e l’importo addebitato a titolo di rivalsa e non corrisposto dal cliente rappresenta un costo che è deducibile in capo al soggetto passivo ai fini delle imposte sul reddito nel rispetto delle ordinarie regole, quale perdita su crediti. 

2) IVA accertata in aumento relativa ad operazioni per le quali non vi era obbligo di emettere fattura
L'IVA accertata a carico del soggetto passivo relativa ad operazioni attive per le quali non è stata emessa la fattura in quanto l’emissione non era obbligatoria non può essere oggetto di rivalsa. 
In tal caso, l’importo dell’IVA dovuta, compresa nel maggior corrispettivo accertato, rappresenta un costo di esercizio ed è deducibile ai fini della determinazione del reddito nel rispetto delle ordinarie regole, quale perdita su crediti.

Inquadramento del tema

Principio generale di neutralità dell’IVA
Il sistema dell’IVA è basato sul principio che l’imposta debba gravare sul consumatore finale e  non sul fornitore. Di conseguenza, l’amministrazione tributaria non può riscuotere IVA per un importo superiore a quello che il soggetto passivo ha diritto di percepire. 
Conformemente a tale principio, la normativa italiana attribuisce il diritto di rivalsa non solo in via ordinaria, ai sensi dell’art. 18, D.P.R. n. 633/1972, ma anche in seguito ad accertamento, ai sensi del successivo art. 60. In particolare, dopo la modifica introdotta con il D.L. 1/2012, l'art. 60, 7° comma, del D.P.R. n. 633/1972, consente l'esercizio del diritto di rivalsa della maggiore imposta accertata, ponendo quale condizione che il soggetto passivo abbia definitivamente corrisposto le somme dovute all'Erario in dipendenza dell'importo controverso .

Rivalsa nel caso di operazione non soggetta ad obbligatoria fatturazione
Ancorché il fornitore abbia diritto di rivalsa anche in caso di accertamento, potrebbe essergli preclusa l’effettiva possibilità di esercitare il proprio diritto e di recuperare l’imposta dovuta dal suo cliente: è questa l’ipotesi in cui la fattura non è stata emessa nel momento di effettuazione dell’operazione, non essendo obbligatoria la sua emissione, e conseguentemente, non sia possibile individuare il cliente cui addebitare per rivalsa la maggiore imposta .

In tal caso, la maggiore imposta dovuta a seguito di accertamento deve essere determinata mediante scorporo dell'IVA dal maggiore corrispettivo accertato che deve intendersi “IVA compresa”, dato che, in caso contrario, prendendo, cioè, in considerazione i corrispettivi complessivi quale base su cui applicare l’IVA, si farebbe gravare sul fornitore un’imposta che esso non ha percepito, con conseguente contrasto rispetto al principio secondo cui l’IVA è un’imposta sul consumo che deve essere sopportata dal consumatore finale .

Rivalsa nel caso di operazione soggetta ad obbligatoria fatturazione
Quando il cliente sia identificato o identificabile sin dall’effettuazione dell’operazione, il fornitore ha la possibilità di esercitare il diritto di rivalsa. In tal caso l’atto di accertamento può legittimamente calcolare l’IVA dovuta sulla base del corrispettivo concordato tra le parti, ovvero del maggior corrispettivo accertato.
Il primo caso (corrispettivo concordato fra le parti) è rappresentato da:

• un’operazione originariamente considerata esente o non imponibile, documentata come tale dalla fattura emessa dal fornitore, ovvero 
• un’operazione considerata non soggetta ad IVA, in quanto sottoposta alla tassazione alternativa dell’imposta di registro, che sia successivamente accertata come soggetta ad IVA ed imponibile, ovvero, ancora, 
• un’operazione assoggettata ad un’aliquota inferiore a quella successivamente accertata.

Il secondo caso (maggiore corrispettivo accertato) è rappresentato da un’operazione originariamente considerata imponibile, per la quale successivamente venga accertato un maggiore imponibile a seguito, ad esempio, della contestazione di sottofatturazione.
In entrambi i casi, l’Agenzia ha diritto di calcolare la maggiore imposta dovuta in aggiunta al corrispettivo dell’operazione originaria (primo caso) o al maggiore corrispettivo (secondo caso) .  

Valutazione giuridica

Modalità di esercizio della rivalsa della maggiore IVA accertata 
L'addebito a valle della maggiore imposta accertata avviene mediante emissione di nota di variazione ex art. 26, 1° comma, della legge IVA, nel caso in cui l'accertamento si riferisca ad operazioni originariamente fatturate, ovvero mediante emissione di una fattura ai sensi dell’art. 21, 1° comma, ove l’operazione accertata non sia stata originariamente fatturata .
L’emissione della fattura o della nota di variazione in aumento può riferirsi all’imponibile ed all’imposta, ovvero alla sola imposta oggetto di accertamento. 
Il primo caso (fatturazione integrativa dell’imponibile e dell’imposta) si manifesta quando: 

• l’operazione originaria, ancorché effettuata, non sia stata fatturata o sia stata fatturata solo in parte (in tal caso il soggetto passivo provvede alla emissione di una nota di variazione ex art 26, co 1, d.P.R. 633/1972, ancorché tardivamente);
• l’operazione originaria sia stata considerata come irrilevante ai fini IVA per carenza di uno dei requisiti di imposta (soggettivo, oggettivo o temporale), come, ad esempio, nel caso in cui siano state corrisposte somme a titolo di contributo, considerate irrilevanti ai fini dell’IVA per carenza del presupposto oggettivo, e ritenute, in sede accertativa, imponibili in quanto corrispettive di un’operazione economica;
• la cessione o prestazione originaria sia stata assoggettata ad un regime di tassazione alternativo, ad esempio, all’imposta di registro, come nel caso di cessione di beni immobili sottoposta ad imposta di registro e riqualificata, in sede accertativa, come soggetta ad IVA. 
• In tutte le situazioni sopra evidenziate, la ratio dell’obbligo di emissione della fattura ex art. 21, D.P.R. 633/1972, consiste nel riportare l’operazione nel sistema impositivo dell’IVA.
• Il secondo caso (fatturazione integrativa riferita alla sola imposta mediante emissione di una nota di variazione ex art 26, comma 1, D.P.R. 633/1972) presuppone che l’operazione sia stata originariamente fatturata e trattata come imponibile, ma detassata parzialmente, mediante applicazione di un’aliquota inferiore a quella oggetto dell’accertamento definito, ovvero totalmente, come operazione non imponibile o esente da imposta.

E’ il caso ad esempio della cessione di un bene immobile o di prodotti energetici, originariamente assoggettata ad aliquota ridotta e successivamente accertata come soggetta ad aliquota superiore (operazione originariamente soggetta ad IVA e detassata parzialmente) o delle cessioni di beni in regime di non applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 8, 1° comma, lett. c), della legge IVA (cessioni ad esportatori abituali), che vengono poi ritenute soggette ad IVA, o le forniture di beni o servizi considerate esenti ex art. 10 della legge IVA, successivamente accertate come imponibili ad IVA.
In questo caso, la ratio dell’obbligo di emissione del documento integrativo (ex art. 26, 1° comma, della legge IVA) si fonda sull’esigenza di adeguare l’operazione originaria alla situazione definita a seguito dell’accertamento della maggiore imposta.  

Comportamento in caso di mancato incasso della maggiore IVA accertata e addebitata al cliente a titolo di rivalsa e deducibilità ai fini delle imposte dirette
L’art. 60, 7° comma, del d.P.R. 633/1972 nulla prevede in riferimento all’obbligo del cliente di corrispondere l’ammontare oggetto di rivalsa, sottoponendo, anzi, il diritto di detrazione del cliente, ove ad esso spettante, al previo pagamento al fornitore delle somme addebitategli a posteriori.
Può, dunque, verificarsi che il cliente, cui la maggiore IVA sia stata addebitata a titolo di rivalsa, rinunciando alla detrazione, non proceda al pagamento al fornitore della maggiore imposta oggetto della rivalsa successiva: di conseguenza, il fornitore, per non rimanere inciso da quanto versato all’Erario, deve poter procedere a rettifica in diminuzione della maggiore imposta accertata, oggetto di rivalsa ma non corrisposta dal cessionario o dal committente.
In considerazione dell'assimilazione delle note di variazione ex art 26, 1° comma alle fatture ex art. 21 della legge IIVA, in entrambi i casi sopra evidenziati sub 2.1., cioè: 

• Emissione di fattura ovvero
• Emissione di nota di variazione integrativa di una fattura già emessa 

si rende applicabile il principio di rettifica in diminuzione dipendente dal mancato pagamento delle somme addebitate, alle condizioni stabilite della norma nazionale (art. 26, 2° comma) e dalle disposizioni euro unionali (artt. 90 e 185 della dir. 2006/112/CE), seguendo le indicazioni normative in punto di effettività del mancato pagamento .
Pertanto, nel caso di emissione sia di fattura per imponibile ed imposta, che di nota di variazione per sola imposta, considerando che le norme di riferimento (art. 26, comma 2, d.P.R. 633/1972, e artt. 90 e 185 dir. 2006/112/CE) non regolano specificamente la variazione di sola imposta, il mancato pagamento delle somme addebitate a titolo di IVA refluisce nel caso ordinario previsto e regolato dall’art. 26, comma 2 e segg., del d.P.R 633/1972. Di conseguenza, l’emittente del documento ha diritto, al verificarsi delle condizioni previste dello stesso art. 26, comma 2 e segg., di emettere una nota di variazione ai fini IVA.

Poiché la riqualifica dell’operazione, a seguito di accertamento, si manifesta con efficacia ex tunc, cioè, con effetto retroattivo al momento della sua effettuazione, l’importo addebitato al cliente, quale derivante dall’atto di accertamento, seppur riferito all’IVA, deve essere trattato come integrazione del corrispettivo originariamente pattuito. 

A titolo di esempio, si ipotizzi un’operazione effettuata per il corrispettivo di Euro 100.000,00, considerata esente nel momento originario e successivamente accertata dall’Agenzia come imponibile ai fini IVA. Il soggetto passivo addebita al suo cliente, a titolo di rivalsa IVA, l’importo di Euro  22.000,00, pari all’imposta dovuta ad aliquota 22%, sicché l’ammontare del corrispettivo dell’operazione lievita da Euro 100.000,00 ad Euro 122.000,00, a fronte del quale il cliente ha già corrisposto Euro 100.000,00 che, per effetto della riqualifica ex tunc dell’operazione, deve intendersi “IVA compresa”, cioè, come se il cliente avesse versato Euro 81.967,00 di imponibile e Euro 18.033,00 per IVA. 

Se il cliente non provvede al pagamento, il fornitore ha diritto di recuperare l’IVA inglobata in tale importo, pari ad Euro 3.967,00 (derivante dallo scorporo: Euro 22.000,00 diviso 122%).

In definitiva, in tale situazione, la variazione in diminuzione, quale conseguenza del mancato pagamento, è riferita e limitata al solo importo dell’imposta implicitamente compresa nella somma addebitata e non corrisposta dal cliente. 

Deducibilità dell’importo non riscosso ai fini delle imposte sul reddito
La deducibilità dell’IVA non riscossa ai fini delle imposte sul reddito deve essere esaminata in relazione alla fattispecie da cui deriva il mancato incasso delle somme corrisposte all’Erario in dipendenza dell’accertamento.

Ipotesi di rivalsa esercitata
Per effetto dello scorporo dell’imposta dalla somma addebitata in via di rivalsa successiva, residua a carico del fornitore una differenza, rispetto all’ammontare corrisposto all’Erario a seguito dell’accertamento.
Nell’esempio formulato sub 2.2., la differenza di Euro 18.033,00, tra l’ammontare versato all’Erario (Euro 22.000) e quanto oggetto di rettifica, ai sensi dell’art. 26, 2° comma, d.P.R. 633/1972 (Euro 3.967,00) rimane, dunque, a carico del fornitore.
Tale importo è deducibile ai fini delle imposte sul reddito, secondo le regole ordinarie, come perdita su crediti vantati nei confronti del proprio cliente.

Comportamento in caso di rinunzia alla rivalsa della maggiore IVA accertata
Nell’ipotesi in cui la mancata rivalsa della maggiore IVA definitivamente accertata e corrisposta sia volontaria, per rinunzia all’esercizio del relativo diritto, in ragione di meditate valutazioni comparative di convenienza dell’azione di recupero, risulta impossibile procedere alla variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, 2° comma, d.P.R. 633/1972. 
Di conseguenza, l’importo dell’IVA imputata a conto economico risulta fiscalmente non deducibile ai fini Ires ai sensi dell’art. 99, comma 1, del Tuir.